Содержание.
1. Введение.
2. Понятие Единого социального налога, его ставки.
3. Проблемы введения Единого социального налога.
4. Единый социальный налог в других странах.
5. Заключение.
6. Использованные материалы, литература, ссылки.
1. Введение.
Одной из важнейших задач налоговой реформы, с точки зрения Правительства РФ, является снижение совокупной налоговой нагрузки на заработную плату. В случае, когда совокупное налогообложение, складывающееся из налога на доходы работника и отчислений (налогов) на социальное (в том числе пенсионное) страхование, чрезмерно, налоговая система не только не способствует росту легальной заработной платы, но, напротив, создает предпосылки для противоправного поведения как работников, так и работодателей. Одной из причин расцвета всевозможных схем ухода от налогообложения, использующих все законные, сомнительные и просто противозаконные возможности, не в последнюю очередь стали необычайно высокие с точки зрения международного налогового законодательства ставки отчислений в государственные внебюджетные фонды и слишком высокие ставки пени при несвоевременной уплате этих отчислений.
Второй проблемой на протяжении ряда последних лет - особенно после введения в 1999 г. в действие части первой Налогового кодекса - была проблема правового статуса отчислений в государственные социальные внебюджетные фонды. Эта проблема неоднократно обсуждалась на самом высоком уровне и дважды Конституционный Суд РФ в своих постановлениях подчеркивал, что, несмотря на определенную специфику этих платежей, они имеют налоговую природу. Однако эти платежи не были поименованы в Законе РФ Об основах налоговой системы в РФ и, следовательно, не подпадали под категорию законно установленных налогов, что позволяло на основании положений Конституции РФ ставить под сомнение необходимость их уплаты.
Конечно, решение о признании платежей во внебюджетные фонды незаконными налогами было бы не только правовым решением, но и необычайно важным по своим политическим и экономическим последствиям событием, сравнимым с катастрофой, поскольку, будучи принятым, оно немедленно разрушило бы пенсионную систему и систему социального страхования, поставило бы под угрозу существование миллионов пенсионеров и государства. В этих условиях в связи с введением в действие части первой Налогового кодекса совместные пленумы Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ приняли специальное решение, определив при этом, что эти платежи не относятся к налогам на том основании, что обязанность по их уплате установлена не Законом РФ Об основах налоговой системы в РФ, а специальными актами законодательства. Общество проявило лояльность в этом вопросе и не подвергло сомнению эти выводы, что само по себе не являлось основанием полагать, что проблема решена окончательно.
Другая группа проблем состояла в том, что существовавшие независимо друг от друга налоговая система и система платежей в государственные социальные внебюджетные фонды приводили к неэффективному расходованию государственных средств, дублированию функций разных органов и дополнительным сложностям в выполнении требований налогового законодательства. Эти проблемы являлись следствием того, что Пенсионный фонд РФ и другие социальные фонды объективно не могли создать столь же эффективную систему налогового администрирования и организовать такую же систему налогового контроля, какие были созданы ГНС (впоследствии МНС), хотя контролируемыми плательщиками взносов в государственные внебюджетные фонды имели тех же лиц, которые в качестве налогоплательщиков подлежали контролю со стороны налоговых органов. Неудивительно, что даже число организаций, состоящих на учете в налоговых органах, существенно отличалось от числа организаций, состоящих на учете в Пенсионном фонде РФ.
В то же время органы внебюджетных социальных фондов, в соответствии с частью первой Налогового кодекса, были признаны полноценными участниками налоговых правоотношений и были наделены практически всеми правами налоговых органов, включая право проводить налоговые проверки, предъявлять требования об уплате налогов (взносов), осуществлять списание средств с банковских счетов организаций и реализовывать другие полномочия налоговых органов. Из всех полномочий налоговых органов органы социальных внебюджетных фондов не были наделены только правами приостанавливать операции по банковским счетам налогоплательщиков и арестовывать имущество налогоплательщика.
Такое положение приводило к тому, что к одному и тому же налогоплательщику с проверками независимо друг от друга могли приходить представители налоговых органов, а также проверяющие от четырех социальных фондов. При этом каждая команда контролеров могла проверять налогоплательщика только в отношении правильности уплаты им тех налогов или взносов (платежей), которые относились непосредственно к их компетенции. Таким образом, контролируя при проведении налоговой проверки организации правильность уплаты подоходного налога (в отношении которого организация выступает в роли налогового агента), сотрудники налоговых органов не могли проверить начисление и уплату взносов в Пенсионный фонд РФ, имеющих сходную налоговую базу.
Для налогоплательщиков трудности соблюдения налогового законодательства и законодательства, связанного с социальным страхованием и уплатой платежей (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды, дополнительно усугублялись несовпадением правил определения налоговой базы по подоходному налогу и взносам в каждый из этих фондов, имеющих свои особенности. Соответственно, точное соблюдение законодательства требовало дополнительных административных и финансовых ресурсов. Не совпадали также порядок и сроки уплаты этих налогов и сборов.
Только перечисленных обстоятельств уже было бы достаточно для проведения серьезной работы по унификации правил налогообложения и уменьшению числа контролеров независимо от совпадения или несовпадения природы налогов и взносов в государственные социальные внебюджетные фонды. Кстати, по этому же пути пошло большинство государств, которые, не отрицая страховой природы подобных взносов, отнесли их к налогам и передали все налоговое администрирование налоговым органам.
Высокие ставки отчислений в указанные фонды зачастую подталкивали работодателей и работников к взаимному сговору, целью которого было снижение объемов легально показываемой заработной платы и увеличение выплат неучтенными наличными средствами или переведение их в доходы, не подлежащие налогообложению (например, с использованием страховых и банковских схем). Эта практика получила повсеместное распространение, что имело негативные последствия для бюджетов разного уровня и бюджетов государственных социальных фондов. Не менее важно, что, продолжая прежнюю политику, государство фактически мирилось бы с формированием и поддержанием общего фона правового нигилизма в обществе.
В прежних условиях - при сохранении совокупной налоговой
нагрузки на заработную плату и готовности как работодателей, так и работников на использование незаконных схем уклонения от налогообложения - не чувствовали себя защищенными обе стороны. Работники не всегда могли объяснить происхождение доходов, используемых для осуществления крупных расходов, и постоянно находились под угрозой, что ими заинтересуются налоговые органы. Пока существующая государственная система контроля за соответствием крупных расходов декларируемым доходам не позволяет эффективно выявлять все подобные случаи, проводить расследования и привлекать виновных в сокрытии доходов от налогообложения к ответственности, многие граждане готовы мириться с постоянным риском привлечения к уголовной ответственности, Однако несомненно, что со временем эта проблема встанет перед ними очень остро.
Кроме того, следует принимать во внимание и то, что на размер начисляемых государственных пенсий влияют только официально полученные работником суммы заработной платы. Пенсионная реформа, предусматривающая изменение сложившейся ситуации, характеризующейся малой дифференциацией размеров пенсий, тоже будет побуждать работников к тому, чтобы показывать высокие доходы.
Работодатели, в массовом порядке использующие незаконные способы выплаты заработной платы, тоже не могут быть уверены в том, что, в конце концов, не привлекут к себе внимания налоговых органов или органов налоговой полиции. Зачастую уволенные работники готовы предоставить необходимую информацию заинтересованным органам.
С учетом всех приведенных обстоятельств и для того, чтобы в перспективе кардинально переменить складывающиеся тенденции, было предложено наряду с изменением подоходного налога серьезно модифицировать всю систему отчислений (взносов) в государственные социальные внебюджетные фонды. Одним из направлений реформы должна была стать замена взносов во внебюджетные фонды единым социальным налогом. Другими ее результатами должны были стать:
- максимальная унификация правил определения налоговой базы по взносам в разные социальные фонды и сближение этих правил с правилами определения налоговой базы подоходного налога (Речь идет о сближении налоговых баз единого социального налога и налога на доходы физических лиц только с точки зрения работодателя, уплачивающего единый социальный налог за каждого наемного работника и выполняющего при этом роль налогового агента по отношению к этому работнику при удержании и уплате налога на доходы физических лиц. В дальнейшем это сходство налоговых баз и других правил будет отмечаться исключительно в указанном смысле. В то же время, с точки зрения налогоплательщика налога на доходы физических лиц, налоговые базы этих двух налогов существенно отличаются и не должны сближаться);
- установление единого порядка и единых сроков уплаты этих взносов;
- упрощение налогового законодательства для налогоплательщиков и налоговых органов, сокращение расходов проверяемых и проверяющих на обеспечение точного и своевременного исполнения налогового законодательства;
- сокращение числа контролирующих органов с передачей всех функций налогового администрирования налоговым органам;
- снижение налоговой нагрузки и создание стимулов к выведению заработной платы из теневой сферы.
В проведение налоговой реформы 19 июля 2000 года Государственная Дума приняла, а 26 июля 2000 года Совет Федерации одобрил Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторую), глава 24 которого установила единый социальный налог (взнос).
2. Понятие Единого социального налога, его ставки.
Единый социальный налог (взнос) - это налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации - далее фонды) и предназначенный для мобилизации средств для реализации права граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Налогоплательщики
Налогоплательщиками данного налога признаются:
1) работодатели, производящие выплаты наемным работникам, в том числе:
организации;
индивидуальные предприниматели;
родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
крестьянские (фермерские) хозяйства;
физические лица;
2) индивидуальные предприниматели, родовые, семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования, главы крестьянских (фермерских) хозяйств, адвокаты.
Если налогоплательщик одновременно относится к нескольким категориям налогоплательщиков, указанным в подпунктах 1 и 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, он признается отдельным налогоплательщиком по каждому отдельно взятому основанию.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, не уплачивают налог в части суммы, зачисляемой в Фонд социального страхования Российской Федерации.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзацах втором пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются:
выплаты и иные вознаграждения, начисляемые работодателями в пользу работников по всем основаниям, в том числе:
вознаграждения (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям) по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг), а также по авторским и лицензионным договорам;
выплаты в виде материальной помощи и иные безвозмездные выплаты в пользу физических лиц, не связанных с налогоплательщиком трудовым договором, либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), либо авторским или лицензионным договором.
Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, признаются объектом налогообложения в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, включая вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, выплачиваемые работодателями в пользу работников по всем основаниям.
Объектом налогообложения для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
Для индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, объектом налогообложения является доход, определяемый исходя из стоимости патента.
Указанные в пунктах 1 и 2 статьи 236 НК РФ выплаты не признаются объектом налогообложения, если они производятся за счет средств, остающихся в распоряжении организации после уплаты налога на доходы организаций, или средств, оставшихся в распоряжении индивидуального предпринимателя либо физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.
Налоговая база
Налоговая
база налогоплательщиков, указанных в абзацах втором пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных пунктом 1 статьи 236 НК РФ, начисленных работодателями за налоговый период в пользу работников.
При определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238 НК РФ), начисленные работодателями работникам в денежной или натуральной форме или полученные работником от работодателя в виде иной материальной выгоды.
При осуществлении налогоплательщиками, указанными в абзацах втором пятом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, выплат в виде материальной помощи или иных безвозмездных выплат в пользу физических лиц, не связанных с ними трудовым договором либо договором гражданско-правового характера, предметом которого является выполнение работ (оказание услуг), авторским или лицензионным договором, налоговая база определяется как сумма указанных выплат в течение налогового периода. Выплаты в натуральной форме, производимые сельскохозяйственной продукцией и (или) товарами для детей, включаются в налоговую базу в части сумм, превышающих 1 000 рублей в расчете на одного работника за календарный месяц.
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в абзаце шестом подпункта 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма выплат и вознаграждений, предусмотренных пунктом 2 статьи 236 НК РФ, выплаченных за налоговый период в пользу работников.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяют налоговую базу отдельно по каждому работнику с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом.
Налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности в Российской Федерации, за вычетом расходов, связанных с их извлечением, предусмотренных в пункте 1 статьи 221 НК РФ.
При расчете налоговой базы выплаты и иные вознаграждения, полученные в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), учитываются как стоимость этих товаров (работ, услуг) на день их получения, исчисленная исходя из их рыночных цен (тарифов), определенных с учетом положений статьи 40 НК РФ, а при государственном регулировании цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги) исходя из государственных регулируемых розничных цен.
При этом в стоимость товаров (работ, услуг) включается соответствующая сумма налога на добавленную стоимость, налога с продаж, а для подакцизных товаров и соответствующая сумма акцизов.
В аналогичном порядке учитывается материальная выгода, получаемая работником и (или) членами его семьи за счет работодателя. К такой материальной выгоде относится, в частности:
материальная выгода от оплаты (полностью или частично) работодателем приобретаемых для работника и (или) членов его семьи товаров (работ, услуг) или прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах работника;
материальная выгода от приобретения работником и (или) членами его семьи у работодателя товаров (работ, услуг) на условиях, более выгодных по сравнению с предоставляемыми в обычных условиях их продавцами, не являющимися взаимозависимыми с покупателями (клиентами);
материальная выгода в виде экономии на процентах при получении работником от работодателя заемных средств на льготных условиях, определяемая по правилам, предусмотренным пунктом 2 статьи 212 НК РФ;
материальная выгода, получаемая работником в виде суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в подпункте 9 пункта 1 статьи 238 НК РФ) в случаях, когда страховые взносы полностью или частично вносились за него работодателем.
Сумма вознаграждения, учитываемая при определении налоговой базы в части авторского и лицензионного договоров, определяется в соответствии со статьей 210 НК РФ с учетом расходов, предусмотренных пунктом 3 статьи 221 НК РФ.
Суммы, не подлежащие налогообложению
Не подлежат налогообложению:
1) государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления, в том числе пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, пособия по безработице, беременности и родам;
2) все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с:
возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья;
бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, топлива или соответствующего денежного возмещения;
оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия;
оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях;
увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск;
возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников;
трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации;
выполнением работником трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов).
При оплате работодателем расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации,
а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании;
3) суммы единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями:
работникам в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда их здоровью на основании решений органов законодательной (представительной) и (или) исполнительной власти, решений представительных органов местного самоуправления;
членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи;
работникам, пострадавшим от террористических актов на территории Российской Федерации;
4) суммы оплаты труда и другие суммы в иностранной валюте, выплачиваемые своим работникам, а также военнослужащим, направленным на работу (службу) за границу, налогоплательщиками финансируемыми из федерального бюджета государственными учреждениями или организациями в пределах размеров, установленных законодательством Российской Федерации;
5) доходы членов крестьянского (фермерского) хозяйства, получаемые в этом хозяйстве от производства и реализации сельскохозяйственной продукции, а также от производства сельскохозяйственной продукции, ее переработки и реализации в течение пяти лет начиная с года регистрации хозяйства.
Настоящая норма применяется в отношении доходов тех членов крестьянского (фермерского) хозяйства, которые ранее не пользовались такой нормой;
6) доходы (за исключением оплаты труда наемных работников), получаемые членами зарегистрированных в установленном порядке родовых, семейных общин малочисленных народов Севера от реализации продукции, полученной в результате ведения ими традиционных видов промысла;
7) суммы страховых платежей (взносов) по обязательному страхованию работников, осуществляемому работодателями в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также по договорам добровольного страхования, предусматривающим выплаты в возмещение вреда жизни и здоровью застрахованных работников и оплаты страховщиками медицинских расходов застрахованных физических лиц при условии отсутствия выплат застрахованным физическим лицам;
8) суммы, выплачиваемые за счет членских взносов садоводческих, садово-огородных, гаражно-строительных и жилищно-строительных кооперативов (товариществ) лицам, выполняющим работы (услуги) для указанных организаций;
9) стоимость проезда работников и членов их семей к месту проведения отпуска и обратно, оплачиваемая работодателем лицам, работающим и проживающим в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, в соответствии с законодательством Российской Федерации;
10) суммы, выплачиваемые физическим лицам избирательными комиссиями, а также из средств избирательных фондов кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность Президента Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты Государственной Думы, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в депутаты законодательного (представительного) органа государственной власти субъекта Российской Федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы исполнительной власти субъекта Российской федерации, кандидатов, зарегистрированных кандидатов в выборный орган местного самоуправления, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность главы муниципального образования, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на должность в ином федеральном государственном органе, государственном органе субъекта Российской Федерации, предусмотренном Конституцией Российской Федерации, конституцией, уставом субъекта Российской Федерации, и избираемых непосредственно гражданами, кандидатов, зарегистрированных кандидатов на иную должность в органе местного самоуправления, предусмотренную уставом муниципального образования и замещаемую посредством прямых выборов, избирательных фондов избирательных объединений и избирательных блоков за выполнение этими лицами работ, непосредственно связанных с проведением избирательных компаний;
11) стоимость форменной одежды и обмундирования, выдаваемых работникам, обучающимся, воспитанникам в соответствии с законодательством Российской Федерации бесплатно или с частичной оплатой и остающихся в личном постоянном пользовании;
12) стоимость льгот по проезду, предоставляемых законодательством Российской Федерации отдельным категориям работников, обучающихся, воспитанников;
13) выплаты, осуществляемые за счет членских профсоюзных взносов каждому члену профсоюза, при условии, что данные выплаты производятся не чаще одного раза в три месяца и не превышают 10 000 рублей в год.
Не подлежат налогообложению выплаты работникам организаций, финансируемых за счет средств бюджетов, не превышающие 2 000 рублей на одно физическое лицо за налоговый период по каждому из следующих оснований:
суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим своим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту;
суммы возмещения (оплата) работодателями своим бывшим работникам (пенсионерам по возрасту и (или) инвалидам) и (или) членам их семей стоимости приобретенных ими (для них) медикаментов, назначенных им лечащим врачом.
В налоговую базу (в части суммы налога, подлежащей зачислению в Фонд социального страхования Российской федерации), помимо выплат, указанных в пунктах 1 и 2 статьи 238 НК РФ, не включаются также любые вознаграждения, выплачиваемые работникам по договорам гражданско-правового характера, авторским и лицензионным договорам.
Налоговые льготы
От уплаты налога освобождаются:
1) организации любых организационно-правовых форм с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих в течение налогового периода 100 000 рублей на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы;
2) следующие категории работодателей с сумм выплат и иных вознаграждений, не превышающих 100 000 рублей в течение налогового периода на каждого отдельного работника:
общественные организации инвалидов (в том числе созданные как союзы общественных организаций инвалидов), среди членов которых инвалиды и их законные представители составляют не менее 80 процентов, их региональные и местные отделения;
организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов и в которых среднесписочная численность инвалидов составляет не менее 50 процентов, а доля заработной платы инвалидов в фонде оплаты труда составляет не менее 25 процентов;
учреждения, созданные для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей, а также для оказания правовой и иной помощи инвалидам, детям-инвалидам и их родителям, единственными собственниками имущества которых являются указанные общественные организации инвалидов.
Указанные в настоящем подпункте льготы не распространяются на организации, занимающиеся производством и (или)
реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых, а также иных товаров в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов;
3) налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, являющиеся инвалидами I, II или III группы, в части доходов от их предпринимательской деятельности и иной профессиональной деятельности в размере, не превышающем 100 000 рублей в течение налогового периода;
В случаях, если в соответствии с законодательством Российской федерации иностранные граждане и лица без гражданства, осуществляющие на территории Российской Федерации деятельность в качестве индивидуальных предпринимателей, не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение, медицинскую помощь за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования, они освобождаются от уплаты налога в части, зачисляемой в соответствующие фонды.
Освобождаются от уплаты налога налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, с подлежащих налогообложению выплат и иных вознаграждений, выплачиваемых в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства, в случае, если такие иностранные граждане и лица без гражданства в соответствии с законодательством Российской Федерации или условиями договора с работодателем не обладают правом на государственное пенсионное, социальное обеспечение и медицинскую помощь, осуществляемую соответственно за счет средств Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда социального страхования Российской Федерации, фондов обязательного медицинского страхования в части, зачисляемой в тот фонд, на выплаты из которого данный иностранный гражданин или лицо без гражданства не обладает правом.
Налоговый и отчетный периоды
Налоговым периодом признается календарный год. Отчетным периодом по налогу признается календарный месяц.
Ставки налога
Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК, за
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года
Пенсионный фонд Российской федерации
Фонд социального страхования Российской федерацииФонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 100 000 рублей
28,0 процента
4,0 процента0,2 процента
3,4 процента
35,6 процента
От 100 001 рубля до 300 000 рублей
28000 рублей+15,8 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
4 000 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей200 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
35 600 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
От 300 001 рубля до 600 000 рублей
59 600 рублей +7,9 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
8 400 рублей + 1,1 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
400 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
75 600 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей
83 300 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
11 700 рублей
700 рублей
9 900 рублей
96 100 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
исключением выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются следующие ставки:
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года
Пенсионный фонд Российской федерации
Фонд социального страхования Российской федерацииФонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 100 000 рублей
20,6 процента
2,9 процента0,1 процента
2,5 процента
26,1 процента
От 100 001 рубля до 300 000 рублей
20600 рублей+15,8 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
2 900 рублей + 2,2 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей100 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
2 500 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
26 100 рублей + 20,0 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
От 300 001 рубля до 600 000 рублей
52 200 рублей +7,9 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
7 300 рублей + 1,1 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей300 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
6 300 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
66 100 рублей +10,0 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей
75 900 рублей +2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
10 600 рублей
600 рублей
9 000 рублей
96 100 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
Для выступающих в качестве работодателей организаций, занятых в производстве сельскохозяйственной продукции, родовых, семейных общин малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, и крестьянских (фермерских) хозяйств, применяются следующие ставки:
Данные ставки применяются налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что в предыдущем налоговом периоде величина налоговой базы в среднем на одного работника превышала 50 000 рублей. Если налогоплательщик осуществляет деятельность менее одного налогового периода, но не менее трех месяцев, в целях расчета величины налоговой базы в среднем на одного работника накопленная за последний квартал величина налоговой базы в среднем на одного работника умножается на четыре. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру доходы. Налогоплательщики, не соответствующие критерию, установленному частью первой настоящего пункта, уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 241 НК РФ при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.
В случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одного работника, исчисленная в порядке, предусмотренном абзацем первым п. 2 ст. 241 НК РФ, становится менее суммы, равной 4 200 рублям, умноженным на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, то такие налогоплательщики уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 ст. 241 НК РФ, при величине налоговой базы на каждого отдельного
работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.
При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом Государственным комитетом Российской Федерации по статистике.
При определении условий, предусмотренных п. 2 ст. 241 НК РФ, принимается средняя численность работников, учитываемых при расчете суммы налога, уплачиваемой в составе налога в Пенсионный фонд Российской Федерации.
Для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ (кроме адвокатов), применяются следующие ставки:
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года
Пенсионный фонд Российской федерации
Фонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 100 000 рублей
19,2 процента
0,2 процента
3,4 процента
22,8 процента
От 100 001 рубля до
300 000 рублей
19 200 рублей + 10,8 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
200 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
3 400 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
22 800 рублей + 12,8 процента с суммы, превышающей
100 000 рублей
От 300 001 рубля до
600 000 рублей
40 800 рублей + 5,5 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
400 рублей
7 200 рублей + 0,9 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
48 400 рублей + 6,4 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей
57 300 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
400 рублей
9 900 рублей
67 600 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
Адвокаты уплачивают налог по следующим ставкам:
Налоговая база на каждого отдельного работника нарастающим итогом с начала года
Пенсионный фонд Российской федерации
Фонды обязательного медицинского страхованияИтого
федеральный фонд обязательного медицинского страхования
территориальные фонды обязательного медицинского страхования
До 300 000 рублей
14,0 процента
0,2 процента
3,4 процента
17,6 процента
От 300 001 рубля до
600 000 рублей
42 000 рублей + 8,0 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
600 рублей + 0,1 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
10 200 рублей + 1,9 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
52 800 рублей + 10,0 процента с суммы, превышающей
300 000 рублей
Свыше 600 000 рублей
66 000 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
900 рублей
15 900 рублей
82 800 рублей + 2,0 процента с суммы, превышающей
600 000 рублей
После вступления в силу федерального закона, устанавливающего порядок оплаты труда адвокатов за счет средств бюджетов при оказании ими бесплатной юридической помощи физическим лицам, адвокаты уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 3 ст. 241 НК РФ.
Сумма налогов (взносов), зачисляемая в государственные внебюджетные фонды обязательного социального страхования, определяется на основании актуарных расчетов по каждому виду социального риска в соответствии с законодательством Российской федерации об обязательном социальном страховании. При этом общая нагрузка на фонд заработной платы не может увеличивать предельную ставку консолидированного тарифа, установленного законодательством Российской Федерации об обязательном социальном страховании.
Определение даты осуществления выплат и иных вознаграждений (получения доходов)
Дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов определяется как:
1) день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиками, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ;
2) день фактического получения соответствующего дохода для доходов от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, а также связанных с этой деятельностью иных доходов.
При расчетах с использованием банковских счетов, открытых налогоплательщиком в кредитных организациях, датой перечисления выплат и иных вознаграждений считается день списания денежных средств со счета налогоплательщика.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками-работодателями
Сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Сумма налога, уплачиваемая в составе налога в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
По итогам отчетного периода налогоплательщики производят исчисление авансовых платежей по налогу, исходя из налоговой базы, исчисленной с начала календарного года, включая последний отчетный период, и соответствующей ставки налога. Сумма авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетам ранее уплаченных сумм авансовых платежей.
Уплата авансовых платежей производится ежемесячно в срок, установленный для получения средств в банке на оплату труда за истекший месяц, или в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов налогоплательщика на счета работников, или по поручению работников на счета третьих лиц, но не позднее 15-го числа месяца, следующего за отчетным.
Банк не вправе выдавать своему клиенту-налогоплательщику средства на оплату труда, если последний не представил платежных поручений на перечисление налога.
Данные о суммах исчисленных и уплаченных авансовых платежей налогоплательщик отражает в расчете, представляемом не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным, в налоговый орган по форме, утвержденной Министерством Российской федерации по налогам и сборам.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Налогоплательщики обязаны вести учет сумм начисленных выплат и иных вознаграждений, а также сумм налога, относящегося к ним, по каждому физическому лицу, в пользу которого осуществлялись выплаты.
Налогоплательщики представляют в Пенсионный фонд Российской Федерации сведения в соответствии с федеральным законодательством об индивидуальном персонифицированном учете в системе государственного пенсионного страхования.
Ежеквартально, не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, налогоплательщики обязаны представить в региональные отделения Фонда социального страхования Российской федерации сведения (отчеты) по форме, утвержденной Фондом социального страхования Российской Федерации,
о суммах:
1) начисленного налога в Фонд социального страхования Российской Федерации;
2) использованных на выплату пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, по уходу за ребенком до достижения им возраста 1,5 лет, при рождении ребенка, на возмещение стоимости гарантированного перечня услуг и социального пособия на погребение, на другие виды пособий по государственному социальному страхованию;
3) направленных ими в установленном порядке на санаторно-курортное обслуживание работников и их детей;
4) расходов, подлежащих зачету;
5) уплачиваемых в Фонд социального страхования Российской Федерации.
Уплата налога (авансовых платежей по налогу) осуществляется отдельными платежными поручениями в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Налогоплательщики представляют налоговую декларацию по налогу не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налогоплательщики-организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог по месту своего нахождения, а также по месту нахождения каждого из обособленных подразделений. Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению.
Сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения всех обособленных подразделений организации.
Указанные налогоплательщики представляют налоговые декларации по месту своего нахождения, а также по месту нахождения обособленных подразделений.
Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты налога налогоплательщиками, не являющимися работодателями
Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период, подлежащих уплате налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, производится налоговым органом исходя из налоговой базы данного налогоплательщика за предыдущий налоговый период и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ, если иное не предусмотрено пунктами 2 и 6 статьи 243 НК РФ.
Если налогоплательщики начинают осуществлять предпринимательскую либо иную профессиональную деятельность после начала очередного налогового периода, они обязаны в пятидневный срок по истечении месяца со дня начала осуществления деятельности представить в налоговый орган по месту постановки на учет декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода за текущий налоговый период. При этом сумма предполагаемого дохода (сумма предполагаемых расходов) определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Расчет сумм авансовых платежей на текущий налоговый период производится налоговым органом исходя из суммы предполагаемого дохода с учетом расходов, связанных с его извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
В случае значительного (более чем на 50 процентов) увеличения дохода в налоговом периоде налогоплательщик обязан (а в случае значительного уменьшения дохода вправе) представить новую декларацию с указанием сумм предполагаемого дохода на текущий налоговый период. В этом случае налоговый орган производит перерасчет авансовых платежей налога на текущий налоговый период по ненаступившим срокам уплаты не позднее пяти дней с момента подачи новой декларации. Полученная в результате такого перерасчета разница подлежит уплате в установленные для очередного авансового платежа сроки либо зачету в счет предстоящих авансовых платежей.
Авансовые платежи уплачиваются налогоплательщиком на основании налоговых уведомлений:
1) за январь июнь не позднее 15 июля текущего года в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
2) за июль сентябрь не позднее 15 октября текущего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей;
3) за октябрь декабрь не позднее 15 января следующего года в размере одной четвертой годовой суммы авансовых платежей.
Расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками, указанными в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, за исключением адвокатов, самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в пункте 3 статьи 241 НК РФ.
При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговым период, и суммой налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Исчисление и уплата налога с доходов адвокатов осуществляются коллегиями адвокатов (их учреждениями) в порядке, предусмотренном статьей 243 НК РФ.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ, представляют налоговую декларацию не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
При представлении налоговой декларации адвокаты обязаны представить в налоговый орган справку от коллегии адвокатов (ее учреждений) о суммах уплаченного за них налога за истекший налоговый период.
Переходные положения
В течение 2001 года ставки, предусмотренные пунктом 1 статьи 241 НК РФ, применяются налогоплательщики, указанными в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, при условии, что фактический размер выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации во втором полугодии 2000 года, превышал 25 000 рублей. При расчете фактического размера выплат, начисленных в среднем на одного работника и принимавшихся за базу при расчете взносов в государственные внебюджетные фонды, у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты 10 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) выплаты 30 процентам работников, имеющих наибольшие по размеру выплаты.
Налогоплательщики, указанные в подпункте 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ, не соответствующие критерию, установленному частью первой статьи 245 НК РФ, уплачивают налог по ставкам, предусмотренным пунктом 1 статьи 241 при величине налоговой базы на каждого отдельного работника до 100 000 рублей, независимо от фактической величины налоговой базы на каждого отдельного работника.
3. Проблемы введения Единого социального налога
С принятием главы 24 НК РФ Единый социальный налог (взнос) у налогоплательщиков возникают вопросы, связанные с введением социального налога, его уплатой и подачей
отчетности. Некоторые из самых существенных проблем я хочу рассмотреть в этой главе.
Статья 234 НК РФ устанавливает единый социальный налог (взнос) и подчеркивает особый характер этого налога, отличающегося от остальных налогов тем, что суммы этого налога, уплачиваемые работодателями и самозанятыми гражданами, поступают непосредственно в Фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования РФ). Наряду с федеральным фондом обязательного медицинского страхования существуют и территориальные фонды, средства в которые поступают минуя федеральный фонд. Статья устанавливает и строго целевое назначение получаемых указанными фондами сумм налога. Эти средства могут расходоваться исключительно на реализацию прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Поскольку одной из целей реформирования в этой сфере является повсеместный переход от пенсионного и социального обеспечения к пенсионному и социальному страхованию, правильнее было бы указать в характеристике целевой направленности этих средств на соответствующие виды страхования, а не государственного обеспечения.
Государственный фонд занятости населения РФ ликвидируется, а расходы, осуществляемые ранее из средств Фонда занятости, будут в полном объеме предусматриваться в бюджетах различных уровней.
Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования сохраняют роль институтов, осуществляющих оперативное управление и расходование своих средств. Введение единого социального налога никак не влияет на порядок формирования бюджетов фондов и не препятствует переводу действующей системы социального обеспечения на страховые принципы с применением персонифицированного учета, поскольку не затрагивает механизма распределения средств внебюджетных фондов. Так как социальный налог носит строго целевой характер, каждый из фондов получит в виде доходов определенную часть от суммы единого социального налога.
В соответствии со ст. 9 Вводного закона II с 1 января 2001 года контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налога в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования осуществляется налоговыми органами. Налоговые органы наделены необходимыми полномочиями для проведения такого контроля в порядке, предусмотренном гл. 14 НК РФ. На них же возлагается проведение всех мероприятий, направленных на обеспечение исполнения налогоплательщиками обязанности по уплате налога, предусмотренных гл. 8, 10 и 11 НК РФ, включая взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов, приостановление операций по банковским счетам и арест имущества, а также зачет (возврат) излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налога.
Все перечисленные полномочия налоговых органов распространяются и на обеспечение исполнения обязанности по уплате страховых взносов в той части, которая не была исполнена до отмены этих взносов. При этом налоговые органы обязаны руководствоваться положениями Налогового кодекса, что предоставляет им дополнительные возможности, которыми ранее не обладали органы фондов (приостановление операций по банковским счетам и арест имущества должника).
Этим же законом установлен порядок погашения накопленной ранее задолженности по взносам в фонды и возврата излишне уплаченных сумм взносов. Согласно этим правилам:
налогоплательщик, имеющий на 1 января 2001 г. излишне уплаченные суммы страховых взносов в один или несколько фондов, имеет право учесть эти суммы при уплате единого социального налога или произвести возврат в порядке, установленном НК РФ;
недоимка, пени и штрафы уплачиваются в порядке, действующем до введения в действие гл. 24 НК РФ, с той лишь разницей, что недоимка, пени и штрафы по взносам в Государственный фонд занятости населения РФ уплачиваются в федеральный бюджет;
порядок и условия проведения реструктуризации задолженности по взносам в фонды, начисленным пеням и штрафам по состоянию на 1 января 2000 г. определяется Правительством РФ;
отсрочки (рассрочки) по уплате взносов, предоставленные фондами до введения в действие гл. 24 НК РФ, а также принятые ранее решения о реструктуризации сумм задолженности по взносам и начисленным пеням применяются в соответствии с условиями, на которых они были предоставлены;
с 1 января 2001 г. при нарушении налогоплательщиком условий, на основании которых была предоставлена отсрочка (рассрочка) по уплате взносов, фонды в течение пяти дней со дня получения соответствующего представления налоговых органов обязаны отменить решение о предоставлении отсрочки (рассрочки). Точно так же решение об отсрочке (рассрочке) по уплате взносов подлежит отмене, если налогоплательщик нарушает условия уплаты единого социального налога. При этом сумма задолженности взыскивается налоговыми органами в порядке, установленном Налоговым кодексом.
Порядок исчисления и уплаты взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний и на обязательное медицинское страхование неработающего населения, которые не включаются в состав единого социального налога не изменился.
Перечень налогоплательщиков единого социального налога в ст. 235 НК РФ мало отличается от перечня плательщиков страховых взносов в фонды. Главное отличие состоит в том, что в число налогоплательщиков не вошли физические лица наемные работники, из заработной платы которых ранее удерживался взнос в Пенсионный фонд РФ в размере 1% от полученных работником доходов.
Статья подразделяет всех налогоплательщиков на две категории, в первую из которых входят работодатели, привлекающие наемных работников и производящие им выплаты и вознаграждения либо иначе обеспечивающие им получение доходов. На этих налогоплательщиков Налоговым кодексом возлагается обязанность уплачивать налог за наемных работников и других физических лиц. получающих доходы от этих работодателей, чтобы гарантировать им все виды социального страхования, предусмотренные российским законодательством.
В первую категорию входят:
организации;
индивидуальные предприниматели
(Индивидуальными предпринимателями в целях налогообложения в соответствии со ст. 11 НК РФ признаются физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также частные нотариусы, частные охранники и частные детективы. При этом отсутствие регистрации у физического лица, подлежащего указанной регистрации, не может приниматься во внимание при налогообложении. Таким образом, не исполняя возложенные на него обязанности по уплате налога, физическое лицо, не зарегистрированное в установленном порядке в качестве индивидуального предпринимателя, совершает целый ряд налоговых правонарушений.)
родовые и семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования;
крестьянские (фермерские) хозяйства;
физические
лица.
Физические лица, указанные в пп. 1 п. 1 статьи 235 НК РФ в качестве работодателей, противопоставляются индивидуальным предпринимателям в силу иной природы отношений с наемными работниками. Если индивидуальный предприниматель обычно нанимает работника для выполнения каких-либо производственных работ (услуг), связанных с его предпринимательской деятельностью, то иные физические лица обращаются к наемным рабочим для выполнения работ (оказания услуг), потребляемых в личных, семейных или иных подобных целях, далеких от предпринимательской деятельности.
Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, должны признаваться налогоплательщиками единого социального налога только при условии, что они имеют трудовой или аналогичный ему договор с другими лицами, по которому как работодатели выплачивают этим другим лицам вознаграждения. При этом не обязательна письменная форма такого договора, поскольку в целях налогообложения приоритет должен отдаваться существу экономических отношений, в которые вступают эти лица. Так, налогоплательщиком должно признаваться лицо, нанимающее няню, домашнего учителя, репетитора, горничную, повара, водителя, управляющего имуществом или иное лицо для выполнения каких-либо обязанностей. При этом не должна приниматься во внимание продолжительность действия договора.
В то же время, физическое лицо не может быть признано налогоплательщиком на том основании, что оно приобретает у физического лица товары, заказывает выполнение каких-либо работ или оказание услуг. Например, пользуясь услугами строителей для осуществления строительства или ремонта, обращаясь к парикмахеру или сапожнику, к юристу или адвокату, физическое лицо не становится работодателем, и на него не могут быть на этом основании возложены обязанности налогоплательщика. При этом заказчик не обязан проверять, зарегистрировались ли в качестве индивидуальных предпринимателей те лица, с которыми он вступает в договор гражданско-правового характера.
Очевидно, что между двумя приведенными случаями отношений не всегда легко провести границу и однозначно определить характер возникающих отношений. В качестве одного из критериев для определения характера отношений, по-видимому, следует учитывать то обстоятельство, является ли у нанимаемого лица выполнение той или иной работы источником основных или существенных доходов.
Однако приведенная конструкция, позволяющая по крайней мере, теоретически выработать критерии, на основании которых то или иное физическое лицо можно признать работодателем и, следовательно, налогоплательщиком единого социального налога, оказалась поставленной под сомнение после внесения изменений в ст. 236 НК РФ, в которой появился новый и достаточно революционный п. 4. В силу этого пункта не признаются объектом налогообложения выплаты и иные вознаграждения, выплачиваемые работодателями (в том числе физическими лицами) в пользу работников по всем основаниям, если такие выплаты осуществляются за счет средств, оставшихся в распоряжении физического лица после уплаты налога на доходы физических лиц.
После появления этой нормы вопрос о признании или непризнании физического лица налогоплательщиком в большинстве случаев становится чисто академическим, поскольку лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, в большинстве случаев не имеют права на профессиональные налоговые вычеты, предусмотренные ст. 221 НК РФ, в которые они могли бы включить эти выплаты и вознаграждения. Следовательно, выплачивать вознаграждения наемным работникам они могут только за счет доходов, остающихся в их распоряжении после уплаты налога на доходы физических лиц. Формально получается, что, уклоняясь от налогообложения, такие лица могут потерять право на освобождение от налогообложения выплачиваемых ими вознаграждений.
Таким образом, формально оставаясь налогоплательщиками единого социального налога, они не обязаны уплачивать этот налог, что теоретически не освобождает их от представления в налоговые органы налоговых деклараций и от выполнения других обязанностей налогоплательщика. Одновременно указанные поправки в ст. 236 НК РФ лишили наемных работников, работающих по найму у этих физических лиц, права на персонифицированное государственное пенсионное, социальное и медицинское страхование, сохранив за ними только минимальные социальные гарантии, предоставляемые государством. Возможно, эффект нового пункта в ст. 236 НК РФ оказался недооцененным законодателем, что в будущем может повлечь внесение в гл. 24 НК РФ новых изменений и дополнений, уточняющих указанные правила.
Во вторую категорию налогоплательщиков включены самозанятые граждане, которые самостоятельно на свой страх и риск производят и реализуют товары, выполняют работы или оказывают услуги. В соответствии с рассматриваемой главой эти лица самостоятельно оплачивают свое пенсионное и медицинское страхование. К этой категории лиц статья относит:
индивидуальных предпринимателей;
глав крестьянских (фермерских) хозяйств;
адвокатов (ст. 11 НК РФ не распространила на них налогового статуса индивидуального предпринимателя);
родовые и семейные общины малочисленных народов Севера, занимающиеся традиционными отраслями хозяйствования.
К этой категории налогоплательщиков должны относиться и лица свободных профессий, не связанные трудовым договором с какими-либо другими лицами, и, соответственно, не имеющие работодателя. В число таких лиц входят, например, писатели, художники, скульпторы, репетиторы, частнопрактикующие врачи, дизайнеры, юристы. Если такое лицо одновременно является наемным работником и лицом, оказывающим независимые услуги, то налогоплательщиком это лицо может быть признано только в той части, в которой оно действует вне рамок трудовых отношений с работодателем. Например, если водитель, нанятый для обслуживания какого-либо работодателя, одновременно подрабатывает частным извозом, то налогоплательщиком он будет признаваться только в отношении занятий извозом, и единый социальный налог он будет обязан платить только с тех доходов, которые получает от извоза. Обязанности же по уплате налога с доходов, получаемых от работы по найму, будет исполнять работодатель.
В приведенном примере ничто не мешает этому водителю равно как любому другому физическому лицу, получающему доходы помимо работодателя или через работодателя, самому быть работодателем по отношению к третьим лицам и, соответственно, признаваться налогоплательщиком (в части доходов, выплачиваемых этим третьим лицам).
Такие ситуации прямо предусмотрены в п. 2 статьи 235 НК РФ, согласно которому если одно и то же лицо оказывается упомянутым в списках, содержащихся в пп. 1 и 2 п. 1 ст. 235 НК РФ, то оно должно быть признано налогоплательщиком по каждому из этих оснований независимо от признания его налогоплательщиком по другим основаниям. Например, индивидуальный предприниматель, имеющий наемных рабочих, будет признан двойным налогоплательщиком. Закон возлагает на него обязанность независимо уплачивать налог как за своих работников (как работодателя),
так и за себя (как самозанятого гражданина).
Согласно п. 3 статьи 235 НК РФ самозанятые граждане освобождаются от уплаты той части налога, которая подлежит зачислению в Фонд социального страхования РФ. Правильнее, было бы говорить о непризнании их налогоплательщиками в части уплаты налога в этот фонд. Технически эта норма реализована в ст. 241 НК РФ, по существу устанавливающей нулевую налоговую ставку в части налога, уплачиваемого в ФССР.
Соответственно, они не могут претендовать на пособия по временной нетрудоспособности и на другие выплаты из этого фонда.
Статья не связывает приобретение статуса налогоплательщика со страной, в соответствии с законодательством которой учреждена организация, со статусом налогового резидента России или отсутствием такового, с тем, из источников в Российской Федерации или за ее пределами получены доходы (выплаты или вознаграждения). Единственное исключение в п. 2 ст. 239 НК РФ сделано в отношении выплат в пользу иностранных граждан и лиц без гражданства. Такие выплаты выводятся из-под налогообложения, если указанные граждане не могут претендовать на государственное социальное и пенсионное обеспечение и медицинское страхование либо, имея такое право, отказываются от него на основании договора с работодателем.
В частности, индивидуальный предприниматель, выполняющий заказы для иностранного покупателя (например, программист, поставляющий свой продукт в другое государство через Интернет) или выезжающий за пределы России для выполнения каких-либо работ, должен рассматривать полученные им от такой деятельности доходы как доходы, подпадающие под налогообложение единым социальным налогом.
Столь широкое определение теоретически означает, что налогоплательщиками российского единого социального налога признаются, в частности, и все те организации, которые не нанимают в России работников и даже не имеют каких-либо связей с Россией. Из такой посылки следует ряд негативных с точки зрения налогового администрирования последствий, обусловленных тем, что приобретение каким-либо лицом статуса налогоплательщика автоматически налагает на это лицо соответствующие обязанности, установленные как частью первой Налогового кодекса (в частности, вытекающие из ст. 23, 83 и 84 НК РФ, включая обязанность встать на учет в налоговых органах, информировать налоговые органы об изменениях в уставных документах, обо всех обособленных подразделениях и участии в других организациях), так и рассматриваемой главой (например, вести соответствующий учет, представлять в налоговые органы налоговые декларации). Неисполнение же этих обязанностей рассматривается как налоговое правонарушение