ВЕДЕНИЕ
Прошло более девяти лет с момента создания российской налоговой системы. Налоговое законодательство за этот период многократно изменялось и дополнялось, но оно по-прежнему остается громоздким, сложным и нестабильным. А главное, оно не решает двух основных стоящих перед hhn: задач не обеспечивает наполняемость доходной части бюджетов всех уровней и не способствует подъему производства. Несовершенство налоговой системы, помноженное на нежелание подавляющего большинства предпринимателей платить налоги сполна, порождает многие социальные проблемы, ставит власть на грань банкротства.
Российская налоговая система по набору налогов соответствует европейским, и все же появляется сомнение, следует ли ориентировать ее на налоговые системы развитых капиталистических государств.
Проанализировав налоговое законодательство еще в 1993 г., было выделено с помощью криминалистического прогнозирования 112 возможных способов сокрытия налогооблагаемой прибыли и около 20 способов уклонения от уплаты Н,ПС. Изучение практики проведения налоговых проверок в том же 1993 г. и в последующие годы показало, что все эти способы использовались при уклонении от уплаты налогов. При этом нарушения налогового законодательства были очевидными и легко выявлялись при документальных проверках. Обобщение судебно-следственной практики в 1995 г. подтвердило вывод о то: я, что уклонение от уплаты налогов совершается в основном вследствие несовершенства налогового законодательства.! настоящее вреия уклонения от уплаты налогов стали более сложными, а нарушения налогового законодательства не столь очевидными. Однако это не означает, что теперь забыты прежние способы сокрытия объектов налогообложения .
Борьба с уклонениями от уплаты налогов в крупных размерах, по нашей оценке, организована недостаточно.
Следственная служба ФСНП РФ сгибается под тяжестью отказных материалов и прекращенных уголовных дел. Так, в 1996 г. прекращено почти 2/3 уголовных дел. По нашим сведениям, в Московской области в 2000 г. было возбуждено около 540 уголовных дел о налоговых преступлениях, из них направлено в суды лишь 30. За 9 месяцев 2000 г. в 20 регионах России федеральными судами не вынесено ни одного приговора по делам о налоговых преступлениях.
В южном федеральном округе показатели в сентябре 2001 г. эффективности оперативно-служебной дея-тельности выглядит следующим образом (См. таблицу 1).
Результативность уголовно-процессуальной деятельности управления ФСНП по Ставропольскому краю в 2001 г. таковы (См. таблицу 2).
Всего по России осуждено за налоговые преступления (человек):
1993 г. 127
1994 г. 204
1995 г. 435
1996 г. 1380
1997 г. 1790
1998 г. 2434
1999 г. 2987
2000 г.
2771
Снижение показателя судимости в 2000 г. отчасти можно объяснить декриминализацией таких сокрытий объектов налогообложения, сумма причитающегося налога с которых находится в пределах от 50 до 1000 МРОТ. Кроме того, к причинам ослабления борьбы с уголовно наказуемыми уклонениями от уплаты налогов относится и передача этих преступлений по подследственности прокуратуре и МВД в подследственность ФСНП. Необходимо также учитывать и пробелы в профессиональной подготовке следователей, которая требует знания методики расследования, налогового законодательства и бухгалтерского учета. Эти пробелы особенно ощутимы при формулировании
следователями механизма действий виновных, образующих способ преступления, а также при установлении умысла.
Генеральная прокуратура России уже приступила к созданию специализированных отделов, которые будут осуществлять надзор за расследованием этих преступлений. Вместе с тем в прокуратурах некоторых субъектов РФ до сих пор не пришли к согласию о том, кто должен осуществлять надзор за законностью возбуждения уголовных дел о налоговых преступлениях, отказа в возбуждении уголовных дел и их прекращений, прокуратуры субъектов Федерации или районные (городские) прокуратуры. В прокуратурах субъектов Федерации пока лишь по одному прокурору надзирают за следствием и дознанием в органах ФСНП РФ. Поэтому осуществление проверок законности отказов в возбуждении уголовных дел о налоговых преступлениях поручают всем прокурорам управления (отдела), хотя они не имеют для этого необходимых знаний.
Сложилось мнение, что некоторые судьи также испытывают затруднения при оценке действий подсудимых и их связи с уклонением от уплаты налогов.
Так, в приговоре одного из районных судов Ставропольского края по делу о сокрытии облагаемого оборота по налогу на добавленную стоимость сказано дословно следующее: Под сокрытием суд находит правильным считать действия, прямо направленные на завуалирование сделок, которые носят тайный характер взаиморасчетов. Поэтому неотражение в бухгалтерских документах поступления на расчетный счет организации денежных средств, что повлекло уклонение от уплаты НДС, суд не счел сокрытием от налогообложения.
В ныне действующем УК РФ уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов предусмотрена в двух статьяхст. 198 и ст.199.
В данной работе внимание сосредоточено на рассмотрении такого общественно опасного деяния, как уклонений от уплаты налогов организаций. При этом рекомендации даны применительно к уклонению от уплаты налога на прибыль и налога на добавленную стоимость, поскольку, во-первых, именно они являются основными бюджетообразуюшими
10
налогами, и, во-вторых, сокрытие налогооблагаемой базы по этим налогам оставляет сходные следы в бухгалтерских документах.
Нашей точки зрения, законодательно могла быть принята следующая формулировка: уклонение от уплаты налогов и страховых взносов в государственные внебюджетные фонды это противоправное действие, направленное на занижение или неуплату установленных законом налогов и взносов в бюджеты государства и государственные внебюджетные фонды.
Налоговыми преступлениями могут быть признаны общественно опасные деяния, совершенные в области налогообложения юридических и физических лиц и запрещенные законом под угрозой наказания.
До сегодняшнего времени в специальной литературе так и не сложилось единого мнения о вышеназванных терминах. Приведенные выше формулировки могут быть приняты в силу того, что, с нашей точки зрения, было бы неверно сводить налоговые преступления только к понятию уголовно наказуемого уклонения от уплаты налогов, т.к. в дальнейшем вполне вероятно, что будут криминализированы иные противоправные деяния в области налогообложения.
А.Н. Трайнин отмечал, что налоговые преступления это противодействие финансовым функциям власти,1 а А.А. Пионтковский подчеркивал, что налоговые преступления это посягательство на финансовый аппарат власти.2
I. ОТВЕТСТВЕННОСТЬ ЗА НАЛОГОВЫЕ ПРЕСТУПЛЕНИЯ:
ИСТОРИЯ ВОПРОСА
Четкая формулировка уголовно-правового запрета и уголовной ответственности появилась в российском законодательстве в 1898 году после введения в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных статей 1174-7 и 1174-8. В 1898 году император Николай II утвердил
11
Положение о государственном промысловом налоге, который просуществовал вплоть до
революции 1917 года и занимал одно из ведущих мест в налоговой системе России. Промысловые свидетельства, согласно этому Положению, должны были приобретаться как физическими, так и юридическими лицами на каждое промышленное предприятие, торговое заведение, пароход. Были введены три торговых и восемь промышленных разрядов, по которым взимался основной промысловый налог. С принятием Положения о промысловом налоге в Уложение о наказаниях уголовных и исправительных (1845 год) были внесены изменения, устанавливающие уголовную ответственность за уклонение от уплаты данного налога. Статья 1174-7 Уложения о наказаниях уголовных и исправительных определяла, что за помещение в заявлениях, подаваемых в раскладочные по промысловому налогу присутствия, клонящихся к уменьшению сего налога либо освобождению от него, заведомо ложных сведений об оборотах и прибылях торговых или промышленных предприятий, виновные в том подвергаются денежному взысканию не свыше 300 рублей или аресту не свыше трех месяцев. Была введена также и статья 1174-8, которая устанавливала ответственность за помещение в отчетах и балансах предприятий, обязанных публичною отчетностью либо приравненных к сим предприятиям, а равно в дополнительных сообщениях и разъяснениях по сим отчетам, заведомо ложных сведений, клонящихся к уменьшению промыслового налога либо освобождению от него. Субъектами преступления являлись члены правлений, ответственные агенты иностранных обществ, бухгалтеры и вообще лица, подписавшие и скрывшие неверные отчет, баланс или дополнительные к ним сведения или разъяснения. Виновные лица должны были подвергаться денежному взысканию не свыше 1000 рублей или заключению в тюрьме на время от двух до четырех месяцев.3 В Уголовном уложении 1903 года также существовали две статьи аналогичного содержания, предусматривающие уголовную ответственность за деяния, ведущие к уменьшению уплаты промыслового
12
налога. Отметим, однако, что Уголовное уложение вводилось в действие не сразу, а поэтапно, начиная с 1904 года, но, несмотря на попытки в 1905 и 1908 годах придать силу Уложению в целом, упомянутые нормы в действие введены не были4. Значительный спад во всей финансовой системе России наступил после Октября 1917 года. Основным источником доходов центральных органов советской власти стала эмиссия денег, а местные органы существовали за счет различного рода экспроприации и конфискаций. Однако и в это время в России продолжала сохраняться ответственность за уклонение от уплаты налогов. Так, например, Декрет Совета народных комиссаров О взимании прямых налогов предусматривал, что лица, не внесшие государственный подоходный налог и единовременный налог по окладам, установленным еще постановлениями Временного правительства, подлежали кроме мер, указанных в дореволюционном законе, еще и денежным взысканиям, вплоть до конфискации всего имущества, а лица, умышленно задерживающие уплату налога, - тюремному заключению сроком до пяти лет.5 Этап некоторой стабилизации финансовой системы страны наступил после провозглашения НЭПа, опыт которого показал, что нормальное налогообложение возможно лишь при определенном построении отношений собственности, которые обеспечивали бы правовую обособленность хозяйствующих субъектов от государственного аппарата управления. Высокие налоговые ставки, действовавшие в СССР в указанный период, являлись одной из главных причин постепенного сокращения частной торговли и промышленности, приводили к резкому неприятию частными налогоплательщиками положений налогового законодательства, массовому уклонению от налогообложения. Стремление государства искоренить подобные явления привело к усилению уголовных репрессий, направленных против налоговых правонарушений. Уклонение от налоговых платежей рассматривалось как скрытое противодействие советской налоговой политике, направленное на срыв мероприятий советской власти. В Уголовном кодексе РСФСР 1922 года
13
в разделе Преступления против порядка управления существовал ряд статей, посвященных ответственности за преступления против порядка налогообложения. Например, была предусмотрена ответственность за:
массовый отказ от внесения налогов денежных или натуральных (ст. 78);
невыплату отдельными гражданами в срок или отказ от платежа налогов (ст. 79);
агитацию и пропаганду, содержащую призыв к совершению налоговых преступлений (ст. 83), и т. д.
С момента введения уголовной ответственности за налоговые преступления их доля в общей преступности и составе преступлений против порядка управления становится весьма значительной. В 1922 году по РСФСР из общего числа 107 704 осужденных за преступления против порядка управления 20 572 были осуждены за уклонение от государственных повинностей и налогов. В то время, например, за преступления против личности было осуждено всего 19 476 человек, а за должностные преступления 16 241. В 1924 году по СССР за уклонение от государственных повинностей и налогов было осуждено уже 26 152 человека.6 Отметим, что в Уголовном кодексе РСФСР 1926 года статьи, предусматривающие ответственность за налоговые преступления, подверглись некоторой переработке. Так, в соответствии с новым Уголовным кодексом ответственность могла наступить за:
отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или от выполнения повинностей (ст. 59-6);
неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию (ст. 60);
организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание о количествах подлежащих обложению или учету предметов (ст. 62);
сокрытие или уменьшение стоимости имущества, переходящего по наследству или по актам дарения в целях обхода законов о налоге (ст. 63);
нарушение акцизных правил или правил об особом патентном сборе (ст. 100);
14
нарушение правил по обязательному ведениюсчетоводства торгово-промышленнымипредприятиями (ст. 105);
растрату описанного за недоимки по налогам имущества (ст. 168);
избежание принудительного взыскания налогов путем мошенничества (ст. 169);
нарушение правил хранения подлежащих оплате гербовым сбором документов и делопроизводственных бумаг и правил хранения торговых книг, а равно непредставление документов, бумаг и книг должностным лицам при ревизиях по гербовому сбору (ст. 186).
Как видно, в Уголовном кодексе РСФСР 1926 года сохранилось достаточно большое количество уголовно-правовых запретов. Сегодняшнему законодателю, несомненно, целесообразно было бы учесть опыт и проработанность уголовного законодательства тех лет. По Уголовному кодексу РСФСР 1926 года отказ или уклонение в условиях военного времени от внесения налогов или выполнения повинностей относились к категории государственных преступлений (особо опасные для СССР преступления против порядка управления). За совершение этого преступления могло наступить наказание в виде лишения свободы с полной изоляцией на срок не ниже шести месяцев, с повышением при особо отягчающих обстоятельствах вплоть до высшей меры социальной защиты - расстрела, с конфискацией имущества.7
В дальнейшем российская финансовая система в области налогообложения развивалась^ соответствии с изменившимся экономическим и политическим курсом страны. Отказ от НЭПа, начало репрессий практически свели на нет роль и значение налоговых отношений в финансово-экономической системе государства. В довольно короткие сроки осуществился переход от налогов к административным методам изъятия прибыли предприятий и перераспределения финансовых ресурсов через бюджет страны. В 1923-1925 годах в СССР существовали прямые налоги (сельскохозяйственный, промысловый, подоходно-имущественный, рентный и др.)
15
и косвенные (акцизы и таможенные сборы).
Налоговая реформа начала 30-х годов привела к сокращению количества налогов с 80 до двух: налога с оборота и с прибыли. Сбором прямых и косвенных налогов занимался Народный комиссариат финансов СССР. Сбором местных налогов занимались территориальные органы советской власти. К 1931 году частный капитал в стране практически перестал существовать, а основными плательщиками налогов стали государственные предприятия. Пленум Верховного Суда СССР в постановлении от 20 мая 1933 года отметил: ...Все случаи сокрытия следуемых в бюджет сумм путем преуменьшения в отчетных данных подлежащего обложению налогом оборота предприятий и организаций обобществленного сектора следует рассматривать как буржуазно-нэпманское извращение идеи хозрасчета, приводящее к срыву интересов народного хозяйства в целом за счет плохо понятых интересов отдельного хозоргана.8 В 1950-1980 годах в условиях жесткого государственного планирования отчисления в бюджет от прибыли предприятий составляли порой до 93 процентов, а налоговые выплаты подавляющего большинства граждан составляли 13 процентов подоходного налога, который автоматически вычитался бухгалтерией из зарплаты. Отметим, что в мае 1960 года была предпринята попытка законодательной минимизации налогов с заработной платы рабочих и служащих вплоть до их полной отмены.9 В тех исторических условиях, когда партия торжественно обещала, что через 20 лет советский власти народ будет жить при коммунизме, подобные законы выглядели вполне естественно, так как налоговые отчисления заранее закладывались в величину заработка граждан. Начало 90-х годов явилось периодом возрождения и формирования налоговой системы России. В новой налоговой системе одно из главных мест заняли косвенные налоги на потребление: налог на добавленную стоимость и акцизы, входящие в цену товара, а также налоги с физических лиц (подоходный налог, налог на имущество). Первые годы рыночных преобразований в России характеризовались значительным спадом
16
производства, сокращением инвестиций, снижением уровня жизни подавляющей части населения. Учитывая сложившуюся ситуацию, в качестве одной из стабилизирующих экономику мер Правительство РФ отметило эффективное преобразование налоговой системы. Имелось в виду, что она должна быть стабильной и оптимальной, поддерживать товаропроизводителя, стимулировать инвестиции. Весьма разветвленная система налогового законодательства России включает в себя Налоговый кодекс РФ и принятые в соответствии с ним федеральные законы. Разъяснения по поводу исчисления и уплаты налогов содержатся в указах Президента РФ, а также многочисленных подзаконных нормативных актах различных ведомств. Также, как уже отмечалось, статья 57 Конституции РФ устанавливает:
важнейшую обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы (данная норма установлена также и ст. 3 НК РФ);
правило, что законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. Таким образом, обязанность платить налоги и сборы возникает у плательщика только тогда, когда она возложена на него законом. Установленные налоги и сборы являются законными, если они устанавливаются органом, компетентным их вводить и определять порядок их уплаты. Установление федеральных налогов и сборов отнесено к ведению Российской Федерации; установление общих принципов налогообложения и сборов находится в совместном ведении Российской Федерации и субъектов Российской Федерации; установление местных налогов отнесено к компетенции субъектов Российской Федерации. Конституционный принцип, согласно которому установление или отягчение ответственности не имеет обратной силы, выражен в статье 57 Конституции РФ применительно к налогам. То обстоятельство, что налоги и сборы являются гражданской обязанностью, а не ответственностью, не может исключать для налогоплательщика ощутимой материальной потери. Именно по этой причине правило
17
об отсутствии обратной силы сформулировано и по отношению к установлению новых налогов. Важным шагом на пути кодификации налогового законодательства, формирования эффективной налоговой системы в России стало принятие части первой Налогового кодекса РФ. Необходимо отметить, что в период разработки проектов Налогового кодекса РФ и Уголовного кодекса РФ перечень предполагаемых к кодификации налоговых преступлений был значительно шире, чем существующие на сегодняшний день две статьи Уголовного кодекса РФ. Так, в официальный проект части второй Налогового кодекса РФ, представленной на обсуждение в конце 1995 года, было включено восемь составов налоговых преступлений:
уклонение от постановки на учет в налоговых органах;
уклонение от подачи налоговой декларации;
уклонение от ведения учета;
действия, направленные на уменьшение налогов;-
действия, направленные на неправомерный зачет (возврат) налога или обязательного платежа;
уклонение от налогообложения;
разглашение налоговой тайны;
утрата документов, содержащих налоговую тайну.10 В соответствии с проектом Налогового кодекса РФ все перечисленные выше действия признавались налоговыми преступлениями и за их совершение ответственность должна быть предусмотрена в Уголовном кодексе РФ. Однако, как уже отмечалось, законодатель не увязал принятие двух документов друг с другом. Сначала с 1 января 1997 года вступил в силу Уголовный кодекс РФ, а с 1 января 1999 года - основные положения лишь части первой Налогового кодекса РФ.
1. Объект уклонения от уплаты налогов и страховых взносов
Объект является необходимым элементом любого состава преступления. Деяние может быть признано
18
преступным только в том случае, если оно посягает на общественные отношения, которые поставлены под охрану уголовного закона.
В таком составе преступления, как уклонение от уплаты налогов с организаций, объект преступления занимает центральное место. В теории уголовного права непосредственный объект преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, определяется неоднозначно. Профессор В.Д. Ларичев предлагает считать непосредственным и единственным объектом анализируемых преступлений общественные отношения, складывающиеся в сфере финансовой деятельности государства по поводу формирования бюджета.11 Данное определение непосредственного объекта нельзя считать правильным, т.к. в его рамки попадает целый ряд отношений в сфере финансовой деятельности государства, никак не связанных с объектом
уклонения от уплаты налогов.
Более правильной представляется точка зрения Д.М. Беровой, которая полагает, что непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов являются финансовые отношения в сфере полного и своевременного формирования доходной части бюджета за счет поступления налоговых платежей от налогоплательщиков юридических и физических лиц.12
Ряд авторов указывает на то, что непосредственным объектом преступления является установленный государством порядок общественных отношений в сфере налогообложения (В.А. Егоров),13 действующий порядок налогообложения (А.Е. Жалинский),14 установленный законом порядок уплаты налогов (А.П. Кузнецов).15
Общественно опасные деяния, предусмотренные в ст. ст. 198 и 199 УК РФ, имеют своим непосредственным объектом не просто налоговые отношения, а обязательно две группы общественных отношений в налоговой сфере.
Первую группу общественных отношений, входящих в состав непосредственного объекта данных преступлений, образуют налоговые отношения, связанные с основной конституционной обязанностью налогоплательщика: своевременно и полном объеме уплачивать законно
19
установленные налоги (ст. 5 Конституции РФ) отношения по уплате налогов и взносов. Именно данные отношения нарушаются, когда в казну государства своевременно не уплачиваются необходимые платежи. Вторым обязательным элементом рассматриваемого непосредственного объекта являются отношения в сфере налогового контроля, которые сопутствуют отношениям по уплате налогов и и взносов и носят вспомогательный, обеспечивающий характер. Ущерб данным отношениям причиняется в результате невыполнения налогоплательщиками обязанностей, установленных в целях осуществления контроля за соблюдением налогового законодательства, а также правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов и сборов. Это обязанность встать на учет в налоговых органах и регулярно в установленные сроки предоставлять контролирующим органам отчетную бухгалтерскую и налоговую документацию, в которой должны быть достоверно отражены объекты налогообложения и правильно исчислены налоги. Невыполнение данных обязанностей существенно затрудняет осуществление налогового контроля.
Только в случае нарушения обеих групп общественных отношений можно констатировать (при наличии всех других необходимых условий) факт преступного уклонения от уплаты налогов и взносов. Отсутствие нарушения одной из указанных групп отношений означает и отсутствие рассматриваемых составов преступлений.
Таким образом, непосредственным объектом уклонения от уплаты налогов и взносов являются налоговые отношения по уплате налогов и взносов, а также отношения в сфере налогового контроля.
В случаях, когда одно преступление одновременно причиняет ущерб нескольким общественным отношениям, в теории уголовного права принято производить так называемую классификацию объектов по горизонтали, сущность которой заключается в выделении на уровне непосредственного объекта преступления основного, дополнительного и факультативного объектов.
20
Основным непосредственным объектом рассматриваемых деяний, под которым понимаются общественные отношения, прежде всего и главным образом поставленные законодательством под охрану, являются отношения по уплате налогов и взносов.
Причинение ущерба именно данным отношениям в большей степени определяет общественную опасность, составляет основное содержание и направленность уклонения от уплаты налогов и взносов, которое заключается в безнаказанном уменьшении либо полной неуплате налоговых платежей. Отношения в сфере налогового контроля являются дополнительным объектом преступления, поскольку их нарушение является необходимым признаком рассматриваемых составов преступлений, но они не отражают сущности уклонения от уплаты налогов и взносов.
В литературе выделяется также факультативный объект уклонения от уплаты налогов и взносов.
Факультативным объектом преступного уклонения от уплаты налогов и взносов могут являться интересы учредителей, владельцев организации, которые будут подвергаться посягательству в том случае, если директор либо фактический руководитель или другие лица, осуществляющие управление организацией, уклоняясь от уплаты налогов или взносов, присваивают соответствующие денежные суммы и используют их на собственные нужды в ущерб интересам организации.
В качестве факультативного объекта анализируемых составов преступлений могут выступать и отношения собственности. При уклонении от уплаты налогов и взносов суммы, которые не уплачиваются в казну в качестве налогов, составляют лишь часть денежных средств, скрываемых от официального учета. Бели руководителем помимо неуплаченных налогов присваиваются еще и другие средства организации, не нашедшие отражения в бухгалтерском учете, то наряду с отношениями в сфере налогового контроля и отношениями по уплате налогов посягательству подвергаются отношения собственности, поскольку в данном случае из владения
21
собственника изымается часть принадлежащего ему имущества.
Достаточно спорной представляется принадлежность рассматриваемых уголовно-правовых запретов к категории преступлений в сфере экономической деятельности.
Налоговые отношения, к которым относятся и отношения, составляющие непосредственный объект преступного уклонения от уплаты налогов и взносов, являются властными отношениями, на что неоднократно обращалось внимание в финансово-правовой науке.16 Характерной чертой метода их правового регулирования являются государственно-властные предписания одним участникам налоговых отношений со стороны других, выступающих от имени государства.17 Властный характер налоговых правоотношений нашел отражение в ст. 2 Налогового Кодекса РФ, в которой указано, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные (курсив наш С.Н.) отношения....
Массовое уклонение от уплаты налогов и взносов, помимо того, что нарушает властные отношения в налоговой сфере, способно причинить ущерб такой сфере государственного управления, как управление посредством налогов макроэкономическими процессами в стране.
Поэтому мы поддерживаем точку зрения авторов, считающих, что объектом преступных посягательств, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, является, скорее, одна из областей государственного управления.18 Полагаем, что отношения, составляющие непосредственный объект преступного уклонения от уплаты налогов и взносов, более органично вписывается^ в плоскость родового объекта преступлений^ объединенных в раздел 10 УК РФ Преступления против государственной власти.
В системе данного раздела рассматриваемые уголовно-правовые запреты должны, как мы считаем, располагаться в главе 32 УК РФ Преступления против порядка управления, содержащей в себе нормы о преступлениях, видовым объектом которых являются отношения, складывающиеся между органами власти и управления с одной стороны и гражданами - с другой, по
22
поводу осуществления социального управления.19 Аргументом в пользу высказанной нами точки зрения может послужить то, чтов истории отечественного уголовного законодательства есть примеры
отнесения злоупотреблений в налоговой сфере к категории государственных преступлений. В главе 2 УК РСФСР 1926 г., которая называлась Иные преступления против порядка управления содержался целый ряд статей, предусматривающих ответственность за налоговые преступления. Это ст. 60 Неплатеж в установленный срок налогов и сборов по обязательному окладному страхованию..., ст. 62 Организованное по взаимному соглашению сокрытие или неверное показание количества подлежащих обложению или учету предметов и некоторые другие.
П.Предмет уклонения от уплаты налогов и страховых взносов
По нашему мнению, составы уклонения от уплаты налогов или взносов к числу тех составов, для которых обязательным признаком является предмет преступления. Между тем, не все ученые считают необходимым указывать на данный признак при их рассмотрении. Те же, кто называет предмет уклонения от уплаты налогов или взносов, подходят к его определению с разных позиций.
Так, И.И. Кучеров считает предметом уклонения физического лица от уплаты налога декларацию о доходах, а уклонение от уплаты налогов с организаций -бухгалтерские документы, содержащие информацию, необходимую для исчисления и уплаты налогов.20 Аналогичного мнения придерживается С.И. Улезько.21
Д.М. Перова рассматривает в качестве предмета налоговых преступлений объекты налогообложения.
Другие авторы определяют предмет преступления как денежные суммы, недополученные государством (А. Куприянов, Б. Бабаев),22 либо налоги и страховые взносы в социальные внебюджетные фонды (А.Е. Жалинский,23 В.А. Егоров24).
23
Таким образом в уголовно-правовой науке можно выделить три подхода к определению предмета преступного уклонения от уплаты налогов и взносов, в соответствии с которыми в качестве предмета преступления рассматриваются:
1) бухгалтерская и налоговая отчетная документация;
2) объекты налогообложения;
3) неуплаченные в казну государства налоги и страховые взносы.
2.1 Объективная сторона уклонения от уплаты налогов или страховых взносов
Среди признаков объективной стороны любого состава преступления центральное место занимает преступное деяние (действие или бездействие), которое, по выражению профессора А.В. Наумова, является стержнем объективной стороны состава преступления.25
При уклонении от уплаты налогов лицо не совершает действий по исполнению обязанности платить налоги, которая устанавливается нормативным актом высшей юридической силы - Конституцией РФ, что наглядно свидетельствует о той важности, которую имеет для государства поступление налогов и сборов. Статья 57 Конституции РФ гласит, что каждый должен платить законно установленные налоги, закрепляется и более подробно регламентируется в Налоговом Кодексе РФ. Так, в ст. 23 Налогового Кодекса РФ (далее НК РФ) она открывает перечень обязанностей, возлагаемых на налогоплательщиков.
Действия, которые необходимо совершить для исполнения обязанностей по уплате налога, подробно расписываются в ч. 2 ст. 45 НК РФ, где сказано, что она считается исполненной с момента представления в банк поручения на уплату налога, в при уплате налога наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организации связи Государственного Комитета РФ по связи и информатизации. Невыполнение в установленный
24
законом срок перечисленных действий и образует, при наличии других необходимых условий, преступное бездействие - неуплату налога, посягающее на основной непосредственный объект преступления - отношения по уплате налогов и взносов.
Некоторые авторы пришли к выводу, что новая редакция рассматриваемых статей УК позволяет констатировать уклонение от уплаты налогов и в тех случаях, когда налогоплательщик просто не платит правильно исчисленные налоги и взносы, имея такую возможность.26 Иными словами, по их мнению, примерный перечень способов совершения преступления позволяет заключить, что объективная сторона составов уклонения от уплаты налогов или взносов может быть сведена к одному акту бездействия - их неуплате.
Нам представляется, что открывая перечень способов уклонения от уплаты налогов, законодатель стремился лишь устранить проблемность рассматриваемых норм уголовного закона, которая возникла вследствие того, что в рамки исчерпывающих перечисленных способов не укладывалось все многообразие реально существующих форм преступной деятельности, направленной на типовую, неизвестную контролирующим органам неуплату налогов, и не преследовал цель установления уголовной ответственности за деяния, не связанные с заведомо неправильными исчислениями налога или взноса. Если в преобразовании перечня способов совершения преступления из закрытого в примерный усматривать криминализацию открытого отказа платить налоги, то полностью изменяется как социальный смысл, так и объективная характеристика уголовно-противоправного деяния, образующего уклонение от уплаты налогов, которое с переносом способа совершения преступления в разряд факультативных признаков уклонения преобразуется из сложного в простое, одно-актовое деяние. Но, как отмечает профессор В.Н. Кудрявцев, необходимым условием изменения характеристики уголовно-яаказуемого деяния должно быть подробное описание в законе его признаков.27
В данном случае этого сделано не было. Наоборот,
25
степень конкретности описания признаков преступного деяния была уменьшена. Поэтому мы считаем, что способ совершения преступления по-прежнему является необходимым составляющим элементом сложного деяния, входящего в объективную сторону уклонения от уплаты налогов, которое в силу этого не может быть сведено к одному факту неуплаты налогов или взносов.
Если же законодатель все же преследовал цель расширения сферы действия составов уклонения от уплаты налогов или взносов, в том числе и за счет криминализации отказа платить налоги, не связанного с любого рода обманом контролирующих органов, то, по нашему мнению, ему необходимо более четко обозначить свою позицию по данному вопросу посредством соответствующих разъяснений Пленума Верховного Суда РФ или же путем прямого указания на преступность отказа от уплаты налогов в тексте закона, как это сделано, например, в диспозиции к ст. 287 Отказ от предоставления информации Федеральному Собранию РФ или Счетной Палате РФ. В ней наряду с уклонением от предоставления информации в качестве самостоятельной формы преступного деяния предусмотрен неправомерный отказ в ее предоставлении. Пока этого не будет сделано, мы считаем неправомерным сведение объективной стороны уклонения от уплаты налогов к одному лишь акту бездействия - неуплате налога или взноса.
Таким образом, с объективной стороны уклонения от уплаты налогов или взносов, по нашему мнению, представляет собой сложное деяние, состоящее из акта бездействия - неуплаты налога или взноса, сопряженного с действиями или бездействием выступающими в качестве способа совершения преступления.
2.2 Общая характеристика способов уклонения от уплаты налогов с организаций
В ст. 199 УК РФ установлена уголовная
ответственность за уклонение от уплаты налогов с организаций, совершенное в крупном размере, только такими способами, как:
26
2.3. Определение признаков оконченного уклонения от уплаты налогов или взносов и
момента окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 УК РФ
Активная дискуссия в научной среде разгорелась относительно определения содержания объективных признаков, образующих оконченное уклонение от уплаты налогов и взносов.
Большинство научных и практических работников пришло к выводу, что объективную сторону составов уклонения от уплаты налогов и взносов образует только общественно опасное деяние, описанное в диспозициях соответствующих статей УК РФ, а общественно опасные последствия находятся за рамками составов преступлений, т.е. расценило данные составы как формальные по конституции.
В частности, Н.Н. Осадил и В.М. Дьячков характеризуют объективную сторону уклонения физического лица от уплаты налогов как непредставление в установленные сроки декларации о доходах, когда ее подача в налоговые органы является обязательной, или включение в нее заведомо искаженных данных о доходах или расходах.29
Но есть и сторонники материальности исследуемых составов преступлений, точку зрения которых мы также поддерживаем, указывающие на последствия как на необходимый объективный признак оконченного преступного уклонения от уплаты налогов и взносов.30
Как отмечает профессор И. Звечаровский, рассуждая о моменте окончания преступлений, связанных с уклонением от уплаты обязательных платежей, Последствия, как окончательный признак объективной стороны рассматриваемых составов преступлений, зримы настолько, что характеризуются в законе через исчисляемые понятия крупного и особо крупного размеров.31 На то, что термин крупный размер в ст. 198 и 199 УК РФ характеризует последствия преступления, выражающиеся в ущербе в форме упущенной выгоды, обращает внимание и С.И. Мурзанов.32 Исходя из того, что в п. 1 Постановления Пленума от 4.07.98 г. 8 разъяснено, что общественная
43
опасность уклонения от уплаты налогов заключается в непоступлении в бюджетную систему РФ денежных средств, можно констатировать, что позиция о материальности составов уклонения от уплаты налогов или взносов разделяется практическими работниками.
Исходя из всего вышесказанного, помимо общественно опасного деяния необходимым признаком объективной стороны преступного уклонения от уплаты налогов и взносов являются находящиеся с ним в причинной связи общественно-опасные последствия, которые заключаются в неполучении казной государства налогов либо страховых взносов.
Полагаем, что конструкция составов уклонения от уплаты налогов или взносов не вызывала бы сомнений, если бы диспозиции ст. 198 и 199 УК РФ вместо словосочетания совершенное в крупном размере завершались словами причинившее крупный ущерб, однозначно указывающими на то, что обязательным признаком объективной стороны данных составов-преступлений являются общественно опасные последствия.
Еще большей дискуссионностыо отмечается имеющий важное значение для правильного применения рассматриваемых статей УК РФ вопрос о моменте окончания уклонения от уплаты налогов и взносов.
Так, например, по поводу момента окончания преступления, предусмотренного статьей 199 УК РФ, мнения разделились следующим образом.
Преступление считается оконченным:
1) С момента установления факта включения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах или с момента сокрытия других объектов налогообложения;33
2) С момента совершения преступных действий, предусмотренных УК РФ, в крупном размере;34
3) С момента представления организацией-плательщиком в налоговый орган соответствующих документов, в которых содержатся искаженные сведения;35
4) С момента включения в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных либо с момента сокрытия других объектов налогообложения;36
Постановление Пленума ВС РФ 8 в п. 5 уточнило этот вопрос, отметив, что преступления, предусмотренные статьями 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством.
Отметим, что сроки уплаты того или иного налога различны и устанавливаются соответствующими налоговыми законами.
Моментом окончания преступлений, предусмотренных ст. 198 и 199 следует считать момент наступления общественно опасных последствий, с которыми закон связывает уголовную ответственность.
Полагаем, что об общественно опасных последствиях в виде непоступления в казну государства денежных средств можно вести речь с момента истечения срока, установленного в налоговом законодательстве для уплаты конкретного налога или страхового взноса. С этого момента и являются оконченными преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ.
2.4. Общественно-опасные последствия уклонения от уплаты налогов и взносов.
Как мы установили, обязательным признаком объективной стороны составов уклонения от уплаты налогов или взносов являются общественно опасные последствия. Особенностью закрепления в законе социально опасных последствий данных составов преступлений является то, что они нашли свое отражение не в диспозициях соответствующих статей, а в примечаниях к ним, где разъясняется, что под крупным размером уклонения следует понимать определенную сумму неуплаченных налогов и (или) взносов. Так, указывается, что уклонение от уплаты налогов организаций может быть признано совершенным в
45
крупном размере как в случаях, когда сумма неуплаченного налога превышает 1000 МРОТ по какому-либо одному виду налогов, так и в случаях, когда эта сумма является результатом неуплаты нескольких различных налогов.
Для правильной квалификации налоговых преступлений необходимо учитывать, что последствие совершенного уклонения от уплаты налогов - крупный и особо крупный размер должен соответствовать установленному законодательством количеству минимальных размеров оплаты труда, действовавших на момент уклонения.37
Общий размер уклонения от уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды как физического лица, так и с организации определяется путем суммирования в пределах соответствующего налогооблагаемого периода.
С экономической стороны материальный ущерб как последствие преступления в причинно-следственной связи с несоответствием юридически значимых документов фактическим обстоятельствам предпринимательской деятельности выражаются в использовании:
- доходов (прибыли), включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не связанные с предпринимательской деятельностью/личные цели распорядителя доходами от предпринимательской деятельности;
- доходов (прибыли), включая налоги, не уплаченные в бюджеты различных уровней РФ, на цели, не соответствующие материальным интересам собственников доходов (акционеров, учредителей, работников организации);
- налогов, не уплаченных в бюджеты различных уровней РФ, на различные цели предпринимательской деятельности.
Таким образом, ущерб в результате уклонения от
уплаты налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды с организации может быть причинен не только государству, но и учредителям (владельцам) данной организации. Ведь в результате
46
совершения субъектом налогового преступления могут наступить следующие неблагоприятные последствия:
а) может быть скрыта часть прибыли от учредителей;
б) к организации могут быть применены значительные финансовые санкции за нарушение налогового законодательства;
в) на время проверки и вынесения решения деятельность организации может быть практически парализована;
г) к организации может быть подорвано доверие партнеров и клиентов, что может привести к ощутимым убыткам и потере места на рынке товаров и услуг.
1.2. Место совершения преступления
В соответствии с п. 8 Постановления Пленума Верховного Суда РФ к организациям, о которых говорится в ст. 199 УК РФ, относятся все указанные в налоговом законодательстве плательщики налогов, за исключением физических лиц.
Так, плательщиками НДС (за исключением случаев, специально предусмотренных в законах) являются независимо от форм собственности все организации и предприятия, производящие и реализующие на территории России товары, работы и платные услуги, в том числе обособленные подразделения, находящиеся на территории России, имеющие расчетные счета, самостоятельно осуществляющие реализацию, а также предприятия с иностранными инвестициями, международные объединения и иностранные юридические лица. Плательщиками НДС являются и те юридические лица, которые ввозят в Россию товары.
Примерно так же определяются категории плательщиков иных налогов.
Поэтому местом совершения преступления уклонения от уплаты налогов с организаций является фактический адрес организации-налогоплательщика.38
Однако, учитывая, что каждый элемент криминалистической характеристики преступления в силу его взаимосвязи с другими ее элементами способствует их выявлению, указания только на фактический адрес организации-налогоплательщика при характеристике
47
места совершения преступления будет недостаточно.
Очевидно, что здесь потребуется знание полного ее наименования, учредителей, организационно-правовой формы, даты государственной регистрации, когда и где она поставлена на налоговый учет.
Для точной идентификации организации-налогоплательщика необходимо знать ее идентификационный номер налогоплательщика (ИНН).
Эти сведения об организации-налогоплательщике позволяют выявить субъектов преступления, обнаружить источники доказательств, установить другие обстоятельства, подлежащие доказыванию. Но их перечень не может быть в полной мере отнесен к территориально обособленным подразделениям предприятий, являющимся плательщиками налога на прибыль, но не имеющим отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета.
2.5. Время совершения преступления
Это понятие включает налоговый период (налогооблагаемый период, либо период налогообложения в редакции Закона Об основах налоговой системы в Российской Федерации), время внесения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах, срок представления в налоговые органы бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам и срок уплаты налога.
В рамках налогового периода должно быть отражено время включения в первичные бухгалтерские документы и в учетные регистры заведомо искаженных данных о доходах или расходах, либо время сокрытия других объектов налогообложения.
Понятие налогового периода появилось в связи с тем, что законодатель в определенных временных рамках установил период формирования налогооблатаемой базы, с которой в установленные сроки должен быть уплачен в бюджет какой-либо налог. Это не относится к так называемым разовым налогам.
48
исчисленной с этого дохода. А исчисление суммы налога в соответствии с налоговым законодательством находится за рамками налогового периода и приближено к сроку уплаты (неуплаты) налога, т.е. отдалено во времени от момента получения дохода и стоит почти рядом с моментом окончания преступления.
Даже при доброжелательном отношении к мнению Следственного управления ФСНП РФ в рамках корпоративной солидарности легко моделируется ситуация, в которой федеральные суды будут руководствоваться разъяснениями Пленума Верховного Суда РФ, а следственная служба ФСНП РФ мнением своего Следственного управления, которое в значительной мере не совпадает с позицией Пленума.
Это приведет, в лучшем случае, к тому, что федеральные суды будут направлять уголовные дела на дополнительное расследование. Теоретически можно предположить (без учета высокого профессионализма следственных кадров ФСНП РФ) и необоснованное привлечение к уголовной ответственности.
3. Субъективная сторона уклонения от уплаты налогов или взносов.
Основным признаком субъективной стороны как элемента состава преступления является вина, которая выражается в форме умысла или неосторожности. Субъективную сторону преступления, предусмотренного ст. 199 УК характеризует наличие в действиях виновного прямого умысла. В соответствии с требованиями законодательства обязанность правильного составления отчетности и своевременного представления ее в налоговые органы возложена на налогоплательщика. Поэтому, представляя заведомо ложные сведения об объекте налогообложения, лицо сознает, что дезинформирует государство в лице налоговых органов и желает этого. Целью этих действий является снижение размера налогов,
54
подлежащих уплате в бюджет, или полное избежание обязанности по их уплате. Мотивы и цель совершения такого деяния имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристике личности субъекта.
Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Ведь, как показывает практика, многие предприниматели, решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта.
Практика работы правоохранительных и контролирующих органов показывает, что довольно часто уклонение от уплаты налогов производится по предварительной договоренности между руководителем и бухгалтером, при этом бухгалтер участвует в распределении оставшейся (неучтенной) прибыли.
Ему становится невыгодно пресекать какие-либо налоговые преступления, так как он сам уже материально заинтересован в уклонении от уплаты налогов, а после того, как получил первые деньги еще как бы и повязан с руководителем этим проступком.
Мотив и цель уклонения от уплаты налогов не являются основными признаками уклонения от уплаты налогов (налоговых преступлений), но как уже выше было сказано, имеют значение для правовой оценки вопроса о вине, степени общественной опасности, характеристики личности субъекта. Мотивы налоговых преступлений носят преимущественно корыстный характер, когда субъект стремится к получению материальной выгоды, большего дохода путем неуплаты налогов. Однако преступные действия возможны и на основе
ложного толкования понятия социальная справедливость, попыток избежать банкротства, желания расплатиться с коллективом и партнерами, тяжелого финансового положения юридического лица или предпринимателя, карьеризма, личных или иных мотивов. Этим и определяется глубина корыстных мотивов при
55
совершении налоговых преступлений. Так, например, бухгалтеры могут из неприязненных, корыстных или иных побуждений искажать бухгалтерскую отчетность без предварительного указания и волеизъявления руководителя с целью дискредитации последнего.
В похожем примере, мотив, т.е. внутреннее побуждение, которым руководствовалась главный бухгалтер, внося искажения в документы бухгалтерского учета, в данном случае неприязнь к директору, желание отомстить ему, и цель, которую она преследовала -создать для предприятия и лично для директора неприятности, - сами по себе не должны исключать возможности привлечения бухгалтера к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Именно поэтому мотив и цель сокрытия объектов налогообложения не являются основными признаками этого состава. Важно лишь, что субъект, сознательно совершая действия или сознательно бездействуя, предвидя последствия этого и желая их наступления.
4. Общественная опасность налоговых преступлений
Необходимо отметить, что при анализе составов налоговых преступлений в специальной литературе лишь немногие авторы уделяют внимание такому важному свойству налоговых преступлений, как их общественная опасность. Наряду с виновностью и уголовной противоправностью преступление должно обладать третьим важным свойством, материальным признаком -общественной опасностью. Общественная опасность - это способность преступления причинить вред охраняемым уголовным законом общественным отношениям, объективное свойство, позволяющее определить поведение человека с позиции социальной группы. Общественная опасность преступления обусловливается значимостью защищаемых законом общественных отношений, характером и объемом причиненного вреда,
56
особенностью самого общественно опасного деяния, особенностями объекта и субъекта преступления. Общественная опасность - это критерий, с помощью которого законодательство дифференцирует правонарушения на преступления, административные и гражданско-правовые нарушения, дисциплинарные проступки. Общественную опасность характеризуют такие составляю-щие, как мотивы, цели, способы совершения преступления, использование служебного положения, групповой характер деяния. Рассматривая непосредственно общественную опасность налоговых преступлений, необходимо отметить, что те авторы, которые затрагивали данную тему, раскрывали сущность общественной опасности налоговых преступлений через функции налогов и отмечали, что общественная опасность налоговых преступлений определяется высокой значимостью налогов в хозяйственной деятельности общества. Также распространенным является мнение, что общественная опасность налоговых преступлений заключается в причинении вреда бюджету государства в части его формирования от сбора налогов с юридических и физических лиц вследствие неуплаты налоговых платежей лицами, обязанными законодательством платить налоги с установленных объектов налогообложения40. Данные мнения являются абсолютно правильными. Однако основные функции налогов (распределительная, фискальная, контрольная, а также стимулирующая и сдерживающая подфункции) это проявление их сущности в действии, способ выражения их свойств, которые показывают назначение данной экономической категории как инструмента распределения и перераспределения доходов государства. Бесспорно, функциональная значимость налогов и вред бюджету являются критерием определения общественной опасности уклонения от уплаты налогов, однако они не могут до конца раскрыть весь спектр признаков, характеризующих данную проблему. Одним из основных элементов степени и характера общественной опасности налоговых преступлений является посягательство на установленную Конституцией РФ публично-правовую
57
обязанность всех граждан уплачивать налоги. Согласно части 1 статьи 29 Всеобщей декларации прав человека, принятой на сессии Генеральной Ассамблеи ООН 10 декабря 1948 года, каждый человек имеет обязанности перед обществом, в котором только и возможно свободное и полное развитие его личности. Конституция РФ установила в качестве одной из таких обязанностей обязанность каждого платить законно установленные налоги и сборы. Формирование доходной части бюджета из налоговых поступлений обязательное условие существования государства. Таким образом, обязанность платить налоги является безусловным требованием государства и имеет публично-правовой характер, что обусловлено публично-правовой природой государства и государственной власти. Как отмечено в постановлении Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. О федеральных органах налоговой полиции, налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства. Взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности. В этой обязанности налогоплательщиков (юридических и физических лиц) воплощен публичный интерес всех членов общества, что закреплено в нормах налогового права. Именно данная особенность налогового права принудительный характер изъятия части дохода и определяет (вызывает) противодействие налогоплательщиков в ответ на налоговые санкции государства, выражающееся в уклонении от уплаты налогов. Налоговые правонарушения и преступления создают не только общественные, финансовые, но и моральные проблемы.
58
С финансовой стороны ущерб очевиден, особенно если от уплаты налогов уклоняется большая часть населения или крупная организация. Моральная проблема приобретает остроту, когда бремя налогов увеличивается для законопослушных граждан и организаций, которым из-за увеличения налоговых ставок приходится платить большие суммы налогов из-за неплательщиков. Если неплательщикам сходит с рук нарушение налогового законодательства, это является негативным примером для законопослушных налогоплательщиков, которые теряют веру в справедливость налоговой системы и начинают также уклоняться от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов, совершенное одними организациями, и полное внесение налоговых платежей другими нарушает также принцип добросовестной конкуренции между ними в условиях развивающегося рынка, ставит их в неравное положение. Таким образом, содержание причиненного налоговыми преступлениями вреда делится на две части. Первая материальный вред неуплата соответствующего налога, сбора или обязательного
платежа в бюджеты различных уровней. Вторая общественный вред уклонение от конституционной публично-правовой обязанности. Общественная опасность налоговых преступлений определяется также и тем, что подобные преступления причиняют существенный ущерб экономической безопасности государства, препятствуют плановому поступлению налогов в бюджет и тем самым подрывают нормальное функционирование государственной экономики. Недополучение налоговых платежей бюджетами различных уровней приводит к задержкам в выплате заработной платы, пенсий, дотаций, сворачиванию социальных программ, научных исследований. Характеризуя далее характер общественной опасности налоговых преступлений, необходимо отметить, что мотивы совершения преступления носят преимущественно корыстный характер, когда преступник стремится к получению материальной выгоды, большего дохода путем неуплаты налогов. Однако преступные действия возможны и на основе ложного толкования понятия социальная
59
справедливость, попыток избежать банкротства, желания расплатиться с коллективом и партнерами, тяжелого финансового положения юридического лица или предпринимателя, карьеризма и т. п. Этими основаниями и определяется глубина корыстных мотивов при совершении налоговых преступлений. Говоря о степени вины при совершении налоговых преступлений, необходимо отметить, что данные преступления, как правило, совершаются с заранее обдуманным умыслом. Как показывает практика, многие предприниматели решают вопрос о том, платить или не платить налоги, еще на стадии вложения денежных средств в бизнес и принятия решения об окупаемости того или иного проекта. Одним из факторов общественной опасности налоговых преступлений является и то, что они совершаются в условиях сложных экономических преобразований в стране, когда для успеха реформ и поддержки малоимущих и социально не защищенных слоев населения необходима наполненность государственного и местных бюджетов, ведь в постепенно реформирующейся экономике страны налоговая система занимает особое место, являясь одним из факторов ее стабильности. Анализ криминальной обстановки в сфере налогообложения позволяет условно разделить процессы уклонения от уплаты налогов в зависимости от общественной опасности на три основные группы. Первая легализация доходов, полученных от преступной деятельности, характеризующаяся сокрытием от государственного контроля значительных сумм (одна из составляющих теневой экономики) и пополняющих финансово-экономическую базу общеуголовной и организованной преступности. Вторая группа сокрытие доходов от формально законных финансово-хозяйственных операций, но осуществляемых нелегально, то есть вне налогового контроля (в данную группу включается также деятельность хозяйствующих субъектов, вообще не состоящих на учете в налоговых органах и полностью скрывающихся от налогообложения). И наконец, третья группа занижение налогооблагаемой базы, неполное или искаженное, то есть ложное отражение в бухгалтерской
60
документации результатов финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Перечисленные группы нарушений предполагают три соответствующих направления в тактике деятельности правоохранительных органов. В отношении криминального бизнеса линия на выявление, изъятие и конфискацию незаконно нажитых средств, наложение жестких санкций и пресечение самих механизмов и источников извлечения грязных денег. Опасность налоговых преступлений заключается не только в материальном, моральном и общественном ущербе (вреде), но и в сращивании их с другими видами экономических преступлений, с общеуголовной преступностью. По отношению к сокрытию доходов от законных видов деятельности необходим дифференцированный подход к налогоплательщику в зависимости от степени общественной опасности конкретного нарушения, преследуемых нарушителем целей сокрытия и прогнозируемых социально-экономических последствий от наложения предполагаемых санкций. Если организацией-нарушителем за счет сокрытых средств погашается многомесячная задолженность по зарплате трудовому коллективу это одна ситуация. Здесь возможны и определенные послабления по санкциям, отсрочки по налоговым платежам и пр. Если же сокрытые суммы фактически присваиваются руководителями организации и идут на их личное потребление, прокручиваются через коммерческий оборот, вкладываются в недвижимость или безвозвратно перемещаются за рубеж здесь нужны строгая персонификация и ужесточение ответственности конкретных руководителей и должностных лиц. К сожалению, действующее законодательство не всегда позволяет адресовать финансовые санкции тем лицам, которые непосредственно виновны, нередко страдает трудовой коллектив. В условиях бедственного положения в большинстве отраслей хозяйства, кризиса платежеспособности и громадных издержек производства дифференцированный подход к нарушителю налогового законодательства с учетом прогнозируемых социально-
61
экономических последствий применения правоохранительных мер рассматривается как одно из важных условий деятельности органов налоговой полиции жа этапе перехода к рынку. Представляется, что только такой.подход в сочетании с принципом неотвратимости уголовного наказания лиц, виновных в совершении налоговых преступлений, способен дать положительный результат в деле воспитания законопослушного российского налогоплательщика, в чем и состоит одна аз стратегических задач экономической реформы. Что касается третьей группы нарушений, то выявление большинства из них возможно методами контрольно-ревизионной деятельности, проводимой налоговыми органами. Необходимо отметить, что неотражение или искажение в бухгалтерской документации объекта налогообложения (когда сама документация внешне не вызывает подозрений), а также практикуемые способы уклонения!от уплаты налогов не всегда можно выявить методами контрольно-ревизионной работы. Все чаще выявление, фиксирование и раскрытие преступлений, совершенных налогоплательщиками из всех трех групп, возможно в основном только с применением методов оперативно-розыскной деятельности. Перечень способов уклонения граждан и организаций от уплаты налогов постоянно пополняется новыми способами. Так, например, принципиально новым способом уклонения от уплаты налогов как с физических, так и с юридических лиц является уклонение с помощью Интернета. С помощью этой глобальной международной компьютерной сети заключаются договоры и совершаются сделки, контроль за которыми со стороны налоговых органов практически неосуществим. Также в Интернете широкое распространение получают так называемые виртуальные магазины, в которых представлены фотографии образцов товара, его описание, характеристики, а также стоимость. Клиентам предоставляется возможность заключать договоры купли-продажи прямо через компьютерную сеть. При этом расчет возможен через многочисленные системы пересылки денег по почте типа Вестерн Юнион и др.
62
5. Субъекты преступления
Из диспозиции ст. 199 УК РФ следует, что субъектами преступления могут быть работники организации, умышленно совершившие действия,
обеспечившие уклонение от уплаты налогов в крупном размере: не перечислившие налог в причитающейся сумме вследствие включения в бухгалтерские документы искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытия других объектов налогообложения.
Значит, среди работников организации могут быть причастны к уклонению от уплаты налогов ее руководитель, главный бухгалтер или выполняющий его функции бухгалтер, любой работник бухгалтерии, заполняющий учетные регистры, главную книгу, документы бухгалтерской отчетности, расчеты по налогам, составивший платежные поручения о перечислении налогов, работники, подписавшие эти документы, кассир, материально ответственные лица, лица, которым имущество организации вверено не по договорам о материальной ответственности, а в силу служебного положения, а также другие работники организации, составившие первичные учетные и сводные документы.
При грамматическом толковании диспозиции ст. 199 УК РФ можно сделать вывод, что сокрытие других объектов налогообложения может быть не связано с бухгалтерскими документами, а значит, к уклонению от уплаты налогов могут быть причастны лица, не имеющие отношения к составлению каких-либо бухгалтерских документов организации.
Судебно-следственной практике известны многие уголовные дела, из которых видно, что руководители и главные бухгалтеры организаций являлись подставными лицами, не знавшими об истинных намерениях организаторов и исполнителей преступления.
Поэтому Пленум Верховного Суда РФ в постановлении 8 от 4 июля 1997 г. разъяснил судам, что к ответственности по ст. 199 УК РФ могут быть привлечены и лица, фактически выполнявшие обязанности
63
руководителя и главного (старшего) бухгалтера. К таким лицам, по нашему мнению, могут быть отнесены не только работники организации, но и те, кто не оформил юридически свои трудовые отношения с ней, но не является для организации посторонним лицом, хотя может и не быть ее учредителем.
Нам встречались разные варианты распределения ролей в деятельности по уклонению от уплаты налогов среди учредителей, работников организации (руководитель, главный бухгалтер) и других соучастников преступления, а наиболее сложные среди тех, которые избрали основным видом своей фактической деятельности обналичивание денежных средств.
Заслуживает внимания мнение М.Ю. Ботвинкина, подчеркивающего, что, как правило, распределение ролей в совершении преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ, происходит следующим образом: руководитель организации организатор преступления, главный бухгалтер исполнитель